O que consiste a denúncia espontânea?

A denúncia espontânea é um instituto previsto no CTN por meio do qual o devedor, antes que o Fisco instaure contra ele qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, confessa para a Fazenda que praticou uma infração tributária e paga os tributos em atraso e os juros de mora. Como "recompensa", ele ficará dispensado de pagar a multa.

A denúncia espontânea é também chamada de "confissão espontânea" ou "autodenúncia", estando prevista no art. 138 do CTN:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Exclui tanto as multas punitivas (de ofício) como as moratórias

A denúncia espontânea exclui tanto as multas punitivas, como também as moratórias.

Razões que justificam a existência do instituto

• Justificativa ética/axiológica: valorizar o comportamento considerado moral e adequado de o infrator, de forma espontânea, adiantar-se à Administração Tributária, denunciar-se e pagar o tributo devido;
• Justificativa econômica: trata-se de uma forma de reduzir os custos para a Administração Tributária, que não precisará instaurar processo de fiscalização.

"O instituto da denúncia espontânea, mais que um benefício direcionado ao contribuinte, que dele se favorece ao ter excluída a responsabilidade pela multa, está direcionado à Administração Tributária, que deve ser preservada de incorrer nos custos administrativos relativos à fiscalização, constituição, administração e cobrança do crédito. Para sua ocorrência, deve haver uma relação de troca entre o custo de conformidade (custo suportado pelo contribuinte para se adequar ao comportamento exigido pelo Fisco) e o custo administrativo (custo no qual incorre a máquina estatal para as atividades acima elencadas) balanceado pela regra prevista no art. 138 do CTN." (Min. Mauro Campbell Marques, EREsp 1131090/RJ)

É como se fosse o seguinte: a multa cobrada pelo Fisco serve para punir o infrator e também para cobrir os custos decorrentes do fato de a Administração Tributária ter tido que instaurar um procedimento para apurar o ocorrido. Se este procedimento não foi necessário porque o contribuinte confessou e pagou antes da sua instauração, a multa não será devida porque não houve este custo por parte do Fisco.

Por conta disso, o STJ, apoiado nas lições de Christiano Mendes Wolney Valennte (Denúncia espontânea: uma análise econômica da jurisprudência do STJ. Revista Fórum de Direito Tributário: RFDT, Belo Horizonte, v. 13, n. 74, p.81-100, mar. 2015) entende que somente deve ser admitida a denúncia espontânea quando o Fisco é preservado dos custos administrativos de lançamento. Daí ter surgido a Súmula 360, que será analisada mais abaixo, tendo em vista que, nesse caso, já se parte do pressuposto de que não haverá custo administrativo porque o tributo já se encontra em condições de cobrança, haja vista ter sido constituído pelo contribuinte via declaração.

Requisitos

Para que a denúncia espontânea seja eficaz e afaste a incidência da multa, é necessário o preenchimento de três requisitos cumulativos:

• a) "denúncia" (confissão) da infração;
• b) pagamento integral do tributo devido com os respectivos juros moratórios;
• c) espontaneidade (confissão e pagamento devem ocorrer antes do início de qualquer procedimento fiscalizatório por parte do Fisco relacionado com aquela determinada infração).

Na denúncia espontânea o pagamento deve ser feito à vista; não vale parcelar

Para ter direito ao benefício da denúncia espontânea, o devedor deverá efetuar o pagamento integral de uma só vez. Se o contribuinte parcelar o pagamento, isso não configura denúncia espontânea e ele não estará isento da multa. Essa previsão encontra-se insculpida no § 1º do art. 155 do CTN:

Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.

§ 1º Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.

Termo final para que haja a denúncia espontânea

Como visto acima, um dos requisitos para que haja denúncia espontânea está no fato de que o devedor deverá confessar e pagar o débito ANTES que o Fisco instaure contra ele "qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração". Tem que confessar antes de ser "descoberto". Se for depois, não adiantará nada.

Segundo a doutrina (SABBAG, p. 668), o documento que demonstra que o Fisco instaurou procedimento administrativo para apurar a infração é o "Termo de Início de Fiscalização", previsto no art. 196 do CTN:

Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.

Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.

Se a confissão foi feita antes da assinatura do termo, haverá denúncia espontânea; se depois, não.

Imagine que determinado contribuinte praticou duas infrações tributárias: X (quanto ao imposto de renda de 2010) e Y (relacionada com IOF de 2010). Se a Receita Federal instaurar um procedimento para apurar a infração X, o contribuinte continuará tendo direito à denúncia espontânea quanto à infração Y.

Obrigações acessórias

Segundo o art. 113 do CTN, a obrigação tributária pode ser: a) principal; b) acessória.

A obrigação tributária principal representa o ato de pagar o tributo ou a multa. Trata-se de uma obrigação de dar dinheiro. Ex: pagamento do IPTU.

A obrigação tributária acessória representa os deveres burocráticos que devem ser observados pelo contribuinte. São também chamados de “deveres instrumentais do contribuinte”. Trata-se de uma obrigação de fazer ou não fazer. Ex: obrigação das empresas de manterem a escrituração de suas receitas e despesas em livros próprios.

Normalmente, a legislação prevê que o contribuinte que deixar de cumprir a obrigação tributária acessória terá que pagar uma multa. Ex: quem deixar de apresentar determinada declaração para o Fisco terá que pagar uma multa.

O benefício concedido pela "denúncia espontânea" (art. 138 do CTN) não vale para o caso de confissão de descumprimento de obrigações acessórias. Assim, se o contribuinte tinha até o dia XX para apresentar a declaração e não o fez, ele terá que pagar a multa mesmo que vá até o Fisco e "confesse" que atrasou a declaração, apresentando a destempo.

Denúncia espontânea e tributo sujeito a lançamento por homologação

No lançamento por homologação, a lei determina que é o próprio contribuinte quem, sem prévio exame da autoridade administrativa, deverá calcular e declarar o quanto deve, antecipando o pagamento do imposto. Depois que ele fizer isso, o Fisco irá conferir se o valor pago foi correto e, caso tenha sido, fará a homologação deste pagamento. Esta espécie de homologação encontra-se prevista no art. 150 do CTN.

O que acontece se o contribuinte fizer a declaração do débito, mas não pagar nada?

No caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, "a declaração do débito feita sem o respectivo pagamento tem o condão de constituir o crédito tributário e todos os seus consectários, sem a necessidade de procedimento administrativo para a cobrança da multa moratória." (STJ. 2ª Turma. AgRg no REsp 1251419/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 01/09/2011).

Em outras palavras, se o contribuinte fez a declaração de débito, mas não pagou nada, o crédito tributário já estará constituído e o Fisco poderá cobrar o valor que foi declarado. Isso porque a declaração configura confissão da dívida demonstrando que o sujeito passivo tem ciência de seu dever de pagamento e das consequências decorrentes de sua inadimplência. Assim, não é mais necessário que a Administração Tributária faça lançamento. Ela já poderá inscrever em dívida ativa e ajuizar a execução fiscal.

Imagine que, em um imposto sujeito a lançamento por homologação, o contribuinte tinha até o dia 02/02 para fazer a declaração e pagar o tributo. No dia 02/02, o contribuinte fez a declaração, mas não pagou o imposto. Suponha, então, que um mês depois ele se "arrependa" de não ter pago e resolva ir até o Fisco confessar que não recolheu o imposto e pagar o que deve. Neste caso, este contribuinte terá direito à isenção da multa com base na "denúncia espontânea" (art. 138 do CTN)?

NÃO. Trata-se de entendimento sumulado do STJ:

Súmula 360-STJ: O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.

O STJ entende dessa forma porque o benefício da denúncia espontânea tem como um dos objetivos "facilitar" o trabalho de fiscalização e arrecadação do Fisco, reduzindo os custos da Fazenda. Se o contribuinte fez a declaração de débito, mas não pagou nada, o crédito tributário já estará constituído (já houve confissão de dívida). Logo, a nova confissão posterior do contribuinte não irá ajudar em nada o Fisco. Por essa razão, o contribuinte não terá direito aos benefícios da denúncia espontânea.

Feitas as devidas considerações, imagine a seguinte situação adaptada:

A empresa deixou de pagar determinado imposto federal.

Um mês depois, antes que a Receita Federal instaurasse qualquer procedimento contra a empresa, ela ajuizou ação declaratória na qual confessou que não pagou o imposto, alegando que ele é inconstitucional. A fim de suspender a exigibilidade do crédito tributário, a contribuinte efetuou o depósito em juízo do montante integral do valor que o Fisco entende devido (art. 151, II, do CTN).

A ação foi julgada improcedente, tendo transitado em julgado.

Diante disso, a empresa pediu que este depósito integral fosse considerado como "denúncia espontânea", isentando-a do pagamento da multa.

A tese invocada pela empresa foi aceita pelo STJ? É possível o reconhecimento da denúncia espontânea caso o contribuinte faça, em juízo, o depósito integral da dívida para fins de questioná-la judicialmente?

NÃO.

O depósito judicial integral do débito tributário e dos respectivos juros de mora, mesmo antes de qualquer procedimento do Fisco tendente à sua exigência, não configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN).

O depósito judicial integral não trouxe qualquer vantagem ou redução de custos para a Administração Tributária. Não houve a chamada "relação de troca entre custo de conformidade e custo administrativo" a atrair caracterização da denúncia espontânea (art. 138 do CTN).

STJ. 1ª Seção. EREsp 1.131.090-RJ, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 28/10/2015 (Info 576).